Abstrakt
Disertační práce se zabývá teoretickémi aspekty pravidel pro ovládané zahraniční společnosti (CFC pravidla), která představují transpoziční právní úpravu směrnice Rady (EU), kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (směrnice ATAD). Soustředí se přitom na aktuální otázky souladu české právní úpravy těchto pravidel se smlouvami o zamezení dvojímu zdanění a s primárním právem EU a dále na otázku schopnosti této právní úpravy dosáhnout svého účelu, kterým je zamezení vyhýbání se zdanění.
Smyslem disertační práce je připojit se k doktrinální diskusi o koncepčních problémech spojených s CFC pravidly a současně předložit závěry, které tvůrcům české daňové politiky umožní lépe se vypořádat s právní úpravou tohoto opatření a dosáhnout větší právní jistoty při jeho zakotvení. Argumentace předložená v této disertační práci vede k několika teoretickým a praktickým závěrům.
Zaprvé poukazuje na skutečnost, že česká právní úprava CFC pravidel není zcela schopna dosáhnout svého účelu, a tedy zamezit vyhýbání se zdanění. Jako příčiny tohoto problému práce identifikuje (i) rozsah působnosti CFC pravidel, který není dostatečně široký na to, aby umožňoval postihnout veškerá jednání, která jsou riziková z hlediska eroze základu daně ovládající společnosti ve státě její daňové rezidence, (ii) nedostatečné vymezení způsobu, jakým jsou posuzována kritéria pro určení vztahu ovládání mezi ovládající společností a ovládanou zahraniční společností v případě, kdy se ovládající společnost podílí na ovládané zahraniční společnosti nepřímo, tedy prostřednictvím další entity, a dále (iii) nedostatečné vymezení okamžiku, ke kterému jsou tato kritéria posuzována.
Dále tato práce shledává, že zkoumaná právní úprava je v souladu s primárním právem EU (konkrétně svobodou usazování), co se týče rozsahu působnosti CFC pravidel. Práce dospívá k závěru, že kritérium podstatné hospodářské činnosti zakotvené v zákoně o daních z příjmů, zahrne okruh právních jednání, která by SDEU nevyhodnotil jako čistě vykonstruované operace, a tím současně umožní kritérium podstatné hospodářské činnosti stanovené českými CFC pravidly vykládat a aplikovat v souladu se závěry SDEU.
Co se týče třetí posuzované otázky týkající se souladu české právní úpravy CFC pravidel se smlouvami o zamezení dvojímu zdanění, práce dospívá k závěru, že tato právní úprava (i) není v souladu s právní normou daňových smluv, která alokuje právo zdanit podnikatelské příjmy, a (ii) současně neumožňuje zcela dostát závazku, který plyne z daňových smluv a kterým je zamezení dvojímu právnímu zdanění příjmů. Jako hlavní příčina je identifikována skutečnost, že česká CFC pravidla jsou primárně koncipována jako vnitrostátní alokační pravidlo, které z hlediska právního řádu ČR přiřazuje příjmy plynoucí ovládané zahraniční společnosti přímo ovládající společnosti (a nikoli ovládané zahraniční společnosti), a tedy v rozporu s obecně následovanými principy pro přiřazení příjmů určitému subjektu daně a v rozporu s principy pro vymezení rozsahu daňové jurisdikce.
Současně je shledáno, že zkoumaná právní úprava neumožňuje dostát závazkům, které plynou z daňových smluv, na jejichž základě je dvojímu zdanění zamezeno metodou vynětí, a to přesto, že zkoumaná úprava eliminuje dvojí právní i ekonomické zdanění v několika ohledech. V návaznosti na identifikované problematické aspekty jsou navržena možná řešení, která by uvedené nedostatky eliminovala a která by současně byla v souladu s primárním právem EU a nepředstavovala by zbytečně zatěžující transpozici směrnice ATAD.
V rámci argumentace se disertační práce dotýká základních aspektů mezinárodního zdanění, popisuje fungování struktur, jejichž součástí je ovládaná zahraniční společnost, a jejich daňové důsledky. Zabývá se základním principem fungování CFC pravidel, modely jejich právní koncepce a účelem tohoto opatření a následně identifikuje povahu a účel českých CFC pravidel.
Dospívá přitom k závěru, že jejich primárním účelem je eliminace eroze základu daně, zejména co se týče zamezení vyhýbání se zdanění, přičemž pro dosažení tohoto účelu jsou česká CFC pravidla koncipována jako vnitrostátní alokační pravidlo, které z hlediska právního řádu České republiky přiřazuje příjmy plynoucí ovládané zahraniční společnosti přímo ovládající společnosti, a tím je umožňuje zdanit v České republice v rukou ovládající společnosti. Argumentace disertační práce je omezena předem stanoveným rozsahem a metodikou disertační práce.
Co se rámce práce týče, disertační práce se soustředí na analýzu a posouzení české právní úpravy CFC pravidel ve vztahu ke stávající právní úpravě EU a daňových smluv. Z tohoto důvodu se nezabývá otázkou vztahu zkoumaných pravidel k návrhu opatření OECD v podobě minimálně daně, který je součástí výstupů Akce 1 Projektu BEPS - Daňové výzvy digitální ekonomiky, a případného vlivu tohoto navrhovaného opatření na stávající právní úpravu CFC pravidel.
Dále se práce podrobně nevěnuje otázce souladu českých CFC pravidel s primárním právem EU, pokud jde o aplikaci těchto pravidel ve vztahu k ovládané zahraniční společnosti, která je daňovým rezidentem státu uvedeného na unijním seznamu jurisdikcí nespolupracujících v daňové oblasti schváleném Radou EU nebo která je stálou provozovnou umístěnou v takovém státě. Důvodem je charakter tohoto opatření, který je odlišný od zbývající právní úpravy CFC pravidel obsažené v zákoně o daních z příjmů, a skutečnost, že toto opatření není transpoziční právní úpravou směrnice ATAD.
Co se metodiky práce týče, disertační práce využívá především doktrinální diskusi využívající podle potřeby normativní a empirický výzkum na podporu doktrinálních argumentů.